税收核定中的证据调查协力义务范围扩张与限制

1. 基础概念：证据调查协力义务

   • 这是指在税务机关进行税收核定的过程中，纳税人、扣缴义务人以及其他与案件有关的第三人，在特定情况下，有义务协助税务机关调查、收集与课税事实相关的证据材料。此义务是税务机关“职权调查原则”的重要补充，旨在平衡征管效率与事实查明。

2. 核心要素：义务范围的传统边界

   • 义务主体：核心是纳税义务人（包括扣缴义务人）。在特定情形下，也可能扩展到交易相对方、银行、会计师、律师等掌握相关信息的第三人。
   • 义务内容：通常包括提交文件资料（如账簿、凭证、合同）、如实陈述、到场说明、容忍调查（如现场检查）等。其范围传统上被认为应限定于与“可能影响税额计算”的课税要件事实直接相关的证据，且需具备可提供性与可期待性，不包含可能使义务人自证其罪或泄露核心商业秘密的内容。

3. 扩张趋势：范围扩张的具体表现与动因

   • 表现一：从直接关联到间接关联。在复杂交易、转让定价、间接证明法等案件中，要求提供证明资金流向、行业利润率、商业决策过程等背景信息和间接证据的范围扩大。
   • 表现二：从境内到跨境。伴随跨境税收管理，为实施共同申报准则（CRS）、应对税基侵蚀与利润转移（BEPS），纳税人被要求提供更多关于关联方、全球价值链、控股架构等跨境信息。
   • 表现三：从事实信息到解释说明。税务机关可能要求义务人对提供的复杂交易文件、异常财务数据等，作出合理的解释和说明，以判断其商业实质。
   • 动因：主要源于经济数字化、商业模式复杂化带来的信息不对称加剧，税务机关必须借助纳税人协力才能有效获取必要课税信息，保障税收公平。

4. 法定限制：对扩张范围的边界约束

   • 法律保留原则：协力义务的种类、范围、程序及不履行的后果，必须由法律明确规定，税务机关不得随意创设。
   • 比例原则：
     • 适当性：要求的协力行为必须有助于查明课税事实。
     • 必要性：在能达到调查目的的范围内，应选择对义务人权益损害最小的方式。
     • 均衡性：协力行为带给义务人的负担（成本、商业秘密风险等）与所追求的税收公益应成比例。
   • 核心权益保护：
     • 不自证己罪特权：纳税人无义务提供可能使自己面临刑事追诉的证据（但行政罚款通常不在此限，各国规定有差异）。
     • 职业特权与商业秘密：对律师、会计师等特定职业的通讯秘密，以及企业的核心商业秘密，在一定条件下可主张免于提供。
     • 过度负担禁止：如果提供证据将导致义务人承担不合理的成本或面临难以克服的困难，可构成义务的履行障碍。

5. 违反后果：义务范围与法律后果的对应性

   • 违反协力义务，将产生相应法律后果，但后果的性质与严重程度应与义务本身的范围和重要性相匹配。
   • 程序性制裁：如推定对方主张的事实为真实、作出不利于义务人的事实认定、处以罚款等。
   • 实体性推定：在义务人无正当理由不提供关键账簿、凭证时，税务机关可采用“推定课税”，使用间接方法核定其所得，这可能对纳税人产生不利的实体结果。
   • 关键限制：违反协力义务本身不直接导致补税或处罚责任的成立，也不得因此对纳税人作出比履行义务情况下更不利的推定。课税要件的满足仍须由税务机关在已有证据基础上证明至法定证明标准。

6. 实践平衡：范围裁量与争议解决

   • 税务机关在个案中判断具体协力义务范围时，拥有程序性裁量权，但需遵循上述限制原则，并应在文书中充分说明理由。
   • 纳税人如认为税务机关要求的协力义务超出法定范围、违反比例原则或侵犯其核心权益，可以通过陈述申辩、要求说明理由、申请复议或提起诉讼等方式寻求救济。司法机关将对税务机关裁量“协力义务范围”的合法性、合理性进行审查。